Fragestellung:
Wann und bei welchen Gütern werden in der bilanziellen Rechnung und in der Kostenrechnung Abschreibungen angesetzt?
Kennzeichnen Sie die grundsätzlichen Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen pagatorischem und kalkulatorischem Ansatz von Abschreibungen:
Abschreibungen sind der buchhalterische Nachvollzug von tatsächlichen oder angenommenen Wertminderungen. Sie dienen der richtigen Darstellung der Vermögenslage (statische Interpretation) und der periodenrichtigen Aufwandsverteilung (dynamische Interpretation, d.h. durch Abschreibungen werden die Abschreibungsausgangswerte, also die ggf. um den Restwert korrigierten Anschaffungskosten/Herstellungskosten, auf die geplante Nutzungsdauer verteilt).
Gem. § 253 HGB (und aus der Konkretisierung des Realisationsprinzips) sind Vermögensgegenstände höchstens zu historischen Anschaffungskosten/Herstellungskosten vermindert um planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen in der Bilanz anzusetzen (sog. fortgeführte Anschaffungs- und Herstellungskosten). Historische Anschaffungskosten oder Herstellungskosten bilden somit die Obergrenze für den Wertansatz der Vermögensgegenstände in der Bilanz. Der (Werte)verzehr kann planmäßig oder außerplanmäßig sein; soweit der Verzehr planmäßig ist werden Abschreibungsverfahren angewendet.
Exkurs: Abschreibungsverfahren
KAt = Abschreibungsbetrag in t
Rt = Restwert in t
A = Abschreibungssumme
N = Nutzungsdauer
t = betrachtete Periode
I. linear:
Abschreibung = Kat = (A– Rt )/N
Restwert = Rt = A – (A/N*t)
II. arithmetrisch-degressiv:
Abschreibung = Kat = ((A– Rt )/åN)*Anteile für jeweilige Periode
III. geometrisch-degressiv:
Abschreibung = Kat = (p/100)*Rt–1
Prozentsatz = 100*(1– )
IV. Nutzungsbedingt:
1.1 Anlagevermögen
Dementsprechend sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist (sog. abnutzbares Anlagevermögen) die Anschaffungs-/Herstellungskosten zunächst um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Die drei Determinanten der planmäßigen Abschreibungen sind:
1. Nutzungsdauer
2. Abschreibungsmethode
3. Abschreibungsausgangswert, ggf. korrigiert um den erwarteten Restwert
Diese drei Determinanten sind beim Zugang des Anlagegegenstandes, dessen Nutzung zeitlich begrenzt ist in einem sog. Abschreibungsplan festzuhalten.
Bei zeitlich unbegrenzter Nutzungsdauer von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (Bsp. unbebaute Grundstücke, Finanzanlagen) darf nicht planmäßig abgeschrieben werden.
Durch den Grundsatz der Pagatorik (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB), der alle Vorgänge im handelsrechtlichen Jahresabschluß an die damit verbundenen Zahlungsvorgänge knüpft, wird z.B. eine bilanzielle Abschreibung auf Basis gestiegener Wiederbeschaffungspreise (zum Zwecke der Substanzerhaltung) ausgeschlossen.
Außerplanmäßige Abschreibungen kommen sowohl bei zeitlich begrenzter als auch bei zeitlich unbegrenzter Nutzungsdauer in Betracht Sie dürfen bzw. müssen bei einer einmaligen Wertminderung durchgeführt werden. Es gilt das gemilderte Niederstwertprinzip, d.h.
- Abschreibungsgebot auf den beizulegenden Wert besteht bei voraussichtlich dauernder Wertminderung (§ 253 II Satz 3 HGB)
- Abschreibungswahlrecht auf den beizulegenden Wert dagegen bei vorübergehender Wertminderung (§ 253 II Satz 3 HGB). Kapitalgesellschaften dürfen dieses Wahlrecht nur bei Finanzanlagen wahrnehmen. (§ 279 I Satz 2 HGB).
- Außerdem sind Abschreibungen im Rahmen „vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässig (Abschreibungswahlrecht § 253 IV HGB). Die „vernünftige kaufmännische Beurteilung“ entspricht dem Grundsatz der Willkürfreiheit. Diese Regelung erlaubt die Bildung stiller Reserven. Sie gilt nicht für Kapitalgesellschaften (§ 279 I Satz 1 HGB), denn deren Eigner sollen vor zu geringem Gewinnausweis geschützt werden.
- Schließlich besteht ein Abschreibungswahlrecht auf den steuerlich zulässigen niedrigeren Wert (§ 254 HGB). Auch hier ist für Kapitalgesellschaften eine Einschränkung zu beachten: Sie dürfen dieses Abschreibungswahlrecht, nur bei umgekehrter Maßgeblichkeit wahrnehmen (§ 279 HGB)
1.2 Umlaufvermögen
Planmäßige Abschreibungen werden beim Umlaufvermögen nicht vorgenommen.
Außerplanmäßige Abschreibungen:
- Abschreibungsgebot liegt vor, wenn der sich aus Börsenkurs oder Marktpreis am Abschlußstichtag ergebende Wert niedriger als der Buchwert ist (sog. gestrenges Niederstwertprinzip). Es ist dann auf den Börsenkurs bzw. Marktpreis abzuschreiben (§ 253 Satz 1 HGB). Ist ein solcher nicht feststellbar, dann tritt an seine Stelle der beizulegende Wert (§ 253 Satz 2 HGB).
- Abschreibungswahlrecht besteht, soweit nach „vernünftiger kaufmännischer Beurteilung“ Abschreibungen nötig sind, um zu verhindern, daß der Wertansatz in der nächsten Zukunft aufgrund von Wertschwankungen geändert werden muß (sog. Antizipation zukünftiger Wertschwankungen § 253 II Satz 3 HGB)
- Außerdem sind Abschreibungen wie auch beim Anlagevermögen im Rahmen „vernünftiger kaufmännischer Beurteilung“ zulässig (§ 253 IV HGB). Diese Regelung gilt wiederum nicht für Kapitalgesellschaften (§ 279 HGB)
- Ebenfalls entsprechend dem Anlagevermögen besteht ein Abschreibungswahlrecht auf den steuerlich zulässigen niedrigeren Wert (§ 254 HGB), beispielsweise auf den Teilwert. Auch hier ist für Kapitalgesellschaften die Einschränkung zu beachten, daß sie das Abschreibungswahlrecht nur bei umgekehrter Maßgeblichkeit wahrnehmen dürfen (§ 279 HGB).
2. Kostenrechnung
Planmäßige kalkulatorische Abschreibungen sind der wertmäßige Ausdruck für den Verzehr des Nutzenvorrats eines Investitionsgutes. Sie werden periodisch erfaßt und beziehen sich nur auf abnutzbare Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens. Die kalkulatorischen Abschreibungen sind nicht an das handels- oder steuerrechtliche Anschaffungswertprinzip gebunden, vielmehr können die betriebsnotwendigen Anlagen auch vom Tages- oder Wiederbeschaffungswert abgeschrieben werden. Durch den Ansatz von Wiederbeschaffungswerten wird angestrebt, die zur Leistungserstellung verzehrten Vermögenswerte zeitgerecht zu bewerten und somit rechnerisch zu gewährleisten, daß die Mittel für eine Wiederbeschaffung bis zum Ersatzzeitpunkt aus dem Umsatzprozeß zurückgewonnen werden (Substanzerhaltung). Vier Determinanten bestimmen die Höhe der kalkulatorischen Abschreibung und bilden somit auch die Grundlage für Planrechnungen:
1. Abschreibungsbasis
2. Liquidationserlös
3. Nutzungsdauer
4. Abschreibungsmethode (nutzungs- und/oder zeitbedingt)
Außerplanmäßige Abschreibung können nur indirekt über Wagniskosten berücksichtigt werden.
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